Maliyet, ürün veya hizmet üretmek için yapılan üretim faktörleri harcamasının
parasal olarak ölçülebilen değeridir, üretim maliyetinin tanımlanmasında üç noktaya
özellikle dikkat edilmelidir.
1. Bir faktör harcamasının üretim maliyeti kapsamına alınabilmesi için bunun
işletmenin faaliyet alanına giren bir ürün veya hizmeti üretme amacıyla
yapılmış olması gerekir.
2. Üretim faktörü harcamasının maliyet olarak kabul edilebilmesi için parasal
anlamda ölçülebilir bir değerinin bulunması gerekir
3. Yalnızca belirli üretim faktörleri harcamaları değil, belirli bir üretim
faaliyetini sürdürebilmek için gerekli diğer bazı maliyetler de üretim
maliyetleri kapsamı içinde yer alır.
Maliyet bilgisinin üretim yönetiminde akılcılığın ve etkinliğin sağlanması
açısından büyük rolü ve önemi bulunmaktadır, üretim yöneticileri tarafından maliyet
konularının ayrıntılı incelenmesinin temel amaçları şunlardır:
1. Üretim amacıyla yapılan tüm harcamaların belirlenmesi, kaydedilmesi,
sınıflandırılması, farklı işler, bölümler ve fonksiyonlar arasında dağıtılması.
2. Maliyetlerin fiyatların sağlanmasında yol gösterici olarak kullanılması.Satış
fiyatlarının uzun dönemde en azından maliyetlere eşit olmasının sağlanması.
⇒ Yönetim kararlarında maliyetlerin hareket noktası olarak alınması.Yeni ürün
geliştirme, ürün kuşağına ekleme veya çıkarma karan, üretme veya satın
alma arasında seçim yapma, satış alanım genişletme veya daraltma gibi
yönetim kararlarında maliyetlerden hareket edilmesi.
46
⇒ İşgücü, malzeme ve makine-teçhizatın kullanımında etkinliğin sağlanması
amacıyla maliyetlerin denetiminin sağlanması.
Bu amaçların gerçekleşebilmesi için öncelikle temel maliyet kavramlarının tam
ve doğru olarak bilinmesi ve daha sonra üretim maliyetlerini etkileyen faktörlerin
ayrıntılarıyla incelenmesi gerekir.
5.1.2 Üretim Maliyetlerini Etkileyen Faktörler
Endüstriyel işletmelerde üretim maliyetleri çeşitli faktörler tarafından belirlenir.
Bunların başlıcalar ana hatlarıyla şunlardır:
a) Üretim Girdilerinin Fiyatları: Üretim için gerek duyulan hammadde,
malzeme, enerji, makine, bilgi, iş gören ve benzeri girdilerin fiyatları maliyetleri
belirleyen temel faktörlerdendir. Bunlardaki artış veya azalışlar üretim maliyetlerini
doğrudan etkileyecektir.
b) Üretim Teknolojisi: Yararlanılan teknik bilgi düzeyi ve bunun makine teçhizata
yansıtılma oranı, diğer bir ifadeyle içinde bulunulan teknolojik gelişme aşaması,
belirli bir ürün miktarının mal oluş bedelini önemli ölçüde etkileyecektir. Aynı
endüstri dalındaki farklı işletmeler arasında ortaya çıkan maliyet farkları, genellikle
kullanılan değişik üretim yöntem ve teknolojilerinden kaynaklanır.
c) Verimlilik: Kullanılan bir girdinin belirli bir dönem içinde sağladığı çıktı miktarı
onun verimliliğini ifade eder. Girdi miktarı değişmeksizin çıktının arttırılması
verimliliğin yükselmesidir. Bu da birim ürün başına maliyetin düşürülmesi anlamına
gelir.
d)Üretim Kapasitesi: Teknolojiye bağlı olmakla birlikte, işletmelerde kapasitenin
büyümesi “ölçeğe artan getiriler” nedeniyle birim maliyetleri düşürecektir.
47
Birçok endüstride kapasite sınırına ulaşıncaya kadar kapasite artışı ile sağlanan
“ölçek ekonomisi” önemli boyutlara ulaşabilmektedir.
e) Kapasite Kullanım Oranı: üretim olanaklarının tam kapasite’de kullanılması
maliyetleri düşürür. Kullanılmayan üretim kapasitesinin işletmeye yüklediği
maliyetlere üretilen ürünlere yansıtılacağından üretim maliyetleri önemli ölçüde
yükselecektir.
f) Bunların dışında, satın alma ve üretim bölümlerinin örgütlenme biçimleri,
uygulanan yönetim tarzları, iş görenlerin eğitim ve moral düzeyi ve ürünün tasarım ve
kalite özellikleri gibi faktörlerde maliyetleri etkileyen diğer bazı faktörlerdir.
Dolayısıyla, tüm bunların bir araya en uygun bir biçimde getirilebilmesi ve
maliyetleri düşürülmesi için üretim yöneticisinin finansman, tedarik, personel ve
pazarlama bölümleri yöneticileri ile işbirliği yaparak yoğun çaba göstermesi gerekir.
5.1.3 Maliyet Kontrolü
Maliyet kontrolü, endüstri işletmelerinde üretim maliyetlerini yükselten işlemler
ve üretim girdileri üzerinde kontrol sağlamayı ve bunları kabul edilebilir düzeylere
indirmeyi amaçlayan bir fonksiyondur. Temelde muhasebe bölümü tarafından
derlenen maliyet bilgilerin analizi yoluyla maliyet artırıcı nedenlerin incelenmesi,
etkin bir maliyet plânlama ve kontrolüne olanak sağlayacaktır.
Maliyet planlama, ilke olarak bütçeleme ile ilgili bir fonksiyondur. Parasal
kaynakları kullanan ana birim olması nedeniyle üretim bölümünün bütçenin
hazırlanması sırasında karar ve sorumluluklara katılması gerekir. Genellikle,
finansman yöneticisi tarafından hazırlanan bütçe, üretim yöneticisinin görüş ve
önerileri alınarak üst yönetimin onayına sunulur, işletme plânının bir kısmı olarak
kesinleşen ve yürürlüğe konulan bütçe, maliyet kontrolü için bir standart görevini
yerine getirir.Planlanan harcamalar ile gerçek harcamalar arasındaki farklar maliyet
muhasebesi raporları ile ortaya konulur. Bu farkların nedenlerinin analiz edilmesi,
plânlamadan veya uygulamadan kaynaklandığının belirlenmesi gerekir. (Özalp,M.,
2003)
48
Daha sonra yapılacak çalışma, düzeltici önlemlerin belirlenmesi ve gerekli önerilerin
üst yönetime raporlanmasıdır.Maliyet kontrolü, belirli bir program
çerçevesinde başlatılacak ve sonuçlandırılacak bir çalışma değildir. Bu daha çok,
maliyet bilgisinin tam ve doğru olarak kavranmasını amaçlayan ve süreklilik
gösteren bir anlayışın yerleştirilmesidir. Maliyet düşürme, nakit gereksinimini
azaltacak, yönetim hatalarını düzeltecek ve yepyeni fikirler yaratacak bu çaba
olarak görülmemelidir.Bu arada, maliyet kontrolünden olağandışı çözümlerin
beklenmemesi ve büyük umutlarla bu çalışmaların içinde boğulmaktan kaçınılması
gerekir.
5.1.3.1 İşçilik ve Malzeme Maliyetlerinin Kontrolü
Hiçbir maliyet sistemi, kendisine verilen bilgilerden daha kesin ve güvenilir
değildir. Bununla beraber, belirli bir bilgi birikiminden sonra maliyet kontrol
birimine getirilen bilgilerdeki eksiklerin ve hataların görülmesi ve bilgi kaynağına
yeniden başvurulması olanağı sağlanır. Maliyet biriminde kullanılan tüm bilgiler,
başka yerlerden kaynaklanır. Dolayısıyla, maliyet analizlerinin ve yanlışlıklara ilişkin
eleştirilerin başka yerlere yöneltilmesi gerekir. Maliyet kontrolünde bilinmesi
gereken üç temel bilgi bulunmaktadır. Bunlar,
Harcanan zaman ve kim tarafından harcandığı; işgücü maliyeti,
a) Kullanılan malzeme;malzeme maliyeti,
b) Ortaya çıkan genel ve idari masraflar.
İşgücü; harcanan zaman kayıtları, elle günlük veya haftalık olarak doldurulan ve
çalışılan toplam saati belirten zaman kartlarında tutulur. Bu kayıtlar,her iş için ayrı
ayrı hazırlanan iş kartlarından da çıkarılabilir.
Bu durumda maliyet kontrol birimi, özellikle kesikli üretim yapan işletmelerde
her iş görenden her iş için ayrı bir kart gelmesi nedeniyle çok sayıda işlemi
gerçekleştirmek durumunda kalacaktır. Ancak, özet tabloların hazırlanması ve sürekli
üretimlerde işin de tek ve belirli olması bireysel zaman kayıtlarını azaltmaktadır.
49
Zaman kayıtlarının tutulmasında doğruluğun sağlanması için bazı özendiricilere
gerek duyulur. Zaman kayıtlarının tam ve doğru tutulmamasının belirli bazı
nedenleri vardır.
a) İş görenler, zaman kayıtlarının tutulmasını gereksiz ve usandırıcı bularak
isteksizlik gösterebilirler.
b) “Bekleme”, “boş” ve “kaybedilen” zamanı kaydetmek arkadaşlara ve
ustabaşılara karşı sadakatsizlik olarak düşünülebilir.
c) Öngörülen süreden daha uzun bir zamanda bitirilen işlerde arkadaşlara ve
ustabaşılara karşı mahcup olmamak için ek zamanın kaydedilmesinde isteksizlik
gösterilebilir,
Ustabaşıların kayıt formlarının altlarını imzalamaları, kendilerine ek bir yük
getirmekle beraber kayıtların doğru tutulmasını sağlayan bir çözümdür. Ayrıca,
primli ücret sistemi, zaman kayıtlarının gerçekçi tutulmasını kolaylaştıran bir
uygulamadır.
Malzeme: Malzeme kayıtlan, genellikle istek fişlerinden elde edilmektedir. Bu
uygulama, depolardan hiçbir şekilde uygun yetkiye sahip olarak yapılmayan
malzeme isteklerinin karşılanmaması genel kuralına titizlikle bağlı kalınmasını
gerektirir. Depolardan çıkarılan malzemenin çok önemsiz olanlar dışında
maliyetlendirilmesi ayrıca önem taşır.
Malzemenin miktarı bilindiğine göre birim fiyatın ne olacağının belirlenmesi
toplam maliyetin hesaplanmasına olanak sağlayacaktır. Eğer, söz konusu malzeme
için, gerçekten ödenen fiyat biliniyorsa bir sorun doğmayacaktır.
Ödenen Bedel = Kullanılan Birim Sayısı x Birim Fiyat
şeklindedir. Ancak, aynı malzemenin farklı fiyatlarla satın alınmış olması
durumunda ortaya çıkan sorunu çözebilecek çeşitli yöntemler bulunmaktadır.
50
5.1.4 Stok Değerleme Yöntemleri
Üretime gönderilen maddelerin maliyetlerinin hesaplanması, alış maliyetlerinden
farklıdır. Stoktan çıkışı yapılan maddeler farklı tarihlerde, farklı miktarlarda ve farklı
fiyatlardan satın alındıklarından ötürü, üretime gönderilen maddelerin birim fiyatını
tespit etmek zorunluluğu vardır. Bu soruna çözüm bulmak kastıyla geliştirilen
yöntemlere “stok değerleme yöntemleri” adı verilmektedir.
En yaygın olarak kullanılan değerleme yöntemleri şunlardır:
• İlk Giren İlk Çıkar (FIFO) yöntemi
• Son Giren İlk Çıkar (LIFO) yöntemi
• Hareketli Ortalama Yöntemi
• Tartılı Ortalama Yöntemi
5.1.4.1 İlk Giren İlk Çıkar Yöntemi
İngilizce “ first in first out” kelimelerinin kısaltılmış hali, “fifo” olarak bilinen
yöntem, satın alınmış maddelerden, satın alma tarihleri eski olanların üretime ilk
olarak gönderildiklerini varsayar. Bu yöntemde dönem sonu hammadde stok tutarı
son alış fiyatlarından oluştuğu için, hammadde maliyetlerinin sürekli yükseldiği
pazarlarda yüksek çıkmaktadır. Aslında fiziken önce giren bir parti önce çıkmasada,
değerleme açısından önce çıktığı farzedilir. Fifo yönteminin uygulanabilmesi için
hammaddenin çeşitli nedenlerle değer kaybetmeye müsait, bozulmaya müsait,
kırılgan, fiziksel etkilere karşı dirençsiz maddelerden oluşması gerekmektedir.
5.1.4.2 Son Giren İlk Çıkar Yöntemi
İngilizce “Last in first out” kelimelerinin kısaltılmış hali “lifo” olarak bilinen bu
yöntem, satın alınmış maddelerden satın alma tarihleri yeni olanların üretime ilk
olarak gönderildiklerini farz eder.
51
Bu yöntemde dönem sonu hammadde stok tutarı düşük, üretime gönderilen
hammadde maliyeti yüksek olacaktır. Lifo yönteminin uygulanabilmesi için
kullanılan hammaddenin dayanıklı, kırılmayan, bozulmayan, fiziksel etkilere karşı
dirençli maddelerden olması gerekmektedir.
5.1.4.3 Hareketli Ortalama Yöntemi
Bu yöntemde her stok çıkışında son olarak hesaplanmış ortalama birim maliyet
kullanılmaktadır. Bu ortalama birim maliyet hesaplanırken her yeni madde
girişinden sonra toplam tutar toplam miktara bölünmekte ve çıkan sonuç üretime
gönderilecek her bir birim için ortalama fiyat olmaktadır. Her yeni madde satın
alımında bu hesaplama tekrar etmektedir.
5.1.4.4 Tartılı Ortalama Yöntemi
Bu yöntemde ilk olarak maliyet dönemi belirlenmekte, ve bu dönem için tek bir
ortalama fiyat tespit edilmektedir. Hareketli ortalama metodunda olduğu gibi her
girişte yeni bir ortalama fiyat tespit edilmez, dönem için sadece tek bir fiyat tespit
edilir ve giriş çıkış tutarları bu fiyat esas alınarak tespit edilir. Seçilen dönemler
genelde ay olmaktadır.
Bu maliyetlendirme sistemlerinin her birinin kendine göre üstünlükleri bulunmaktadır.
Bunlardan hangisi seçilirse seçilsin önemli olan sürekli ve tutarlı olarak
uygulanmasıdır.
Genel ve İdari Maliyetler ise, kısmen fabrikanın normal finansal kayıtlarından ve
kısmen de bölümlerin faaliyet kayıtlarından çıkarılır. Hangi maliyet kalemlerinin
doğrudan hangilerinin dolaylı maliyet olarak kabul edileceği bir politika kararı
olarak ortaya konulmalıdır. Dolaylı maliyetler dikkatle analiz edilmeli,
sınıflandırılmalı ve kontrol altında bulundurulmalıdır.
52
5.1.5 Üretimle İlgili Kavramalar
Üretim (imalat), sanayi işletmelerinde insan ve makine gücü kullanılarak
hammaddelerin şeklini, niteliğini, görünüşünü değiştirmek suretiyle, toplum
ihtiyacını karşılayacak şekilde değerini ve faydasını artırmak için yapılan teknik ve
ekonomik faaliyetlerdir.
Hammadde, üretim işlemi sırasında kullanılan ve doğrudan doğruya mamulün
bünyesine girerek o mamulün temel unsurunu oluşturan maddi değerlerdir.
Yarı Mamul, Üretim işleminin belli bir safhasına erişmiş olup henüz
tamamlanamamış ve daha sonraki işlemlere hazır olan madde veya
ürünlerdir.Mamuller, Üretim işlemleri tamamlanan hammadde ve yarı mamullerin
toplum ihtiyacına cevap verecek hale gelmiş ve satışa hazır olan kısmıdır.
Satılan mamullerin maliyeti, belli bir muhasebe döneminde mal ve hizmetlerin
üretimi için yapılan harcamalar toplamı olup alış ve üretim maliyetlerinin
tamamından oluşur. Madde ve malzeme stokları, satın alınan hammaddenin depoda
kalan kısmıdır.
Yarı mamul stokları, tamamlanan yarı mamullerin mamul ambarına
aktarılmasından sonra yarı mamul olarak (tamamlanmamış) kalan kısmını ifade eder.
Mamul stokları satılmayıp depoda kalan mamulleri ifade eder.
Direkt Maddeler, üretilen mamullerin oluşumunu sağlayan, o mamullerin
bünyesinde yer alan ve maliyetleri de doğrudan üretilen mamullere yüklenebilen
maliyetlerdir. Örnek: Elbise yapımında kullanılan kumaş, sabun imalinde kullanılan
gliserin.
Endirekt Maddeler, Üretilen mamullerin oluşumunda direkt maddeler gibi temel
rol oynamayan ve mamul üretiminde dolaylı katkıları bulunan yada mamul
üretiminde doğrudan katkıları bulunmakla birlikte, maliyetleri üretilen mamullere
doğrudan yüklenemeyen maddelerdir.
53
Endirekt maddeler;
• yardımcı maddeler
• işletme malzemeleri olmak üzere ikiye ayrılırlar.
Yardımcı maddeler, üretim sürecinde hammaddenin mamul hale gelmesinde
yardımcı yada tamamlayıcı rol oynayan ve mamul bünyesinde yer alan endirekt
maddelerdir. Yardımcı maddeler mamul maliyetleri içinde doğrudan yer almakla
birlikte, katkı oranları direkt maddelere göre daha az olmaktadır. Elbisede; iplik
düğme gibi… İşletme malzemeleri, üretim ile ilgili faaliyetlerin yürütülmesi için
gerekli bulunan ve üretilen mamullerin bünyesinde yer almayan makine yedek
parçaları, bakım onarım malzemeleri, yakıt maddeleri gibi çeşitli madde ve
malzemelerdir. Örnek: yağlama malzemeleri, temizlik malzemeleri, kimyevi
maddeler, yakıt malzemeleri gibi…
Direkt işçilik, üretim faaliyetlerine doğrudan katkı sağlayan ve temel
şekillendirme fonksiyonunu üstlenmiş işçilerin faaliyetidir. Bu manada işçilere
ödenen ücret ve ödemeler direkt işçilik maliyeti olarak tanımlanır. Direkt işçilikler
esas üretim gider yerleriyle ilgili olup, belli bir mamul veya hizmetin maliyetine
herhangi bir dağıtım anahtarına gerek duymaksızın doğrudan yüklenebilirler.
Örneğin H.Hallaç bölümünde çalışan ve üretime doğrudan katkı yapan işçilerin
hakkettikleri ücretler direkt işçilik olarak telakki edilebilirler.
Endirekt işçilik, üretim fonksiyonu ve bu fonksiyonun devamı yönünden esas
olmakla birlikte doğrudan üretim maliyetine girmeyen yada bir başka ifadeyle
üretilen mamullerle ilişkisi doğrudan kurulamayan işçilik giderleridir. İşletmede esas
üretim faaliyetlerinin dışında çeşitli yardımcı ve destek faaliyetlerde bulunan işçiler
ile üretim yerlerinde yönetici fonksiyonuna sahip (şef, sorumlu, ustabaşı vb.)
çalışanların üretilen mamul yada hizmetlerin dönüşümündeki rolleri dolaylı olup bu
kişilerin hak ettikleri ücretler endirekt işçilik maliyetini oluşturur.Örneğin, bakım
onarım, temizlik , nakliye, veya güvenlik işleriyle üretimin, doğrudan bir bağlantısı
olmamasına rağmen bu faaliyetlerin üretime dolaylı bir katkısı söz konusudur.
54
Fakat üretilen mamullerle ilişkisi doğrudan kurulamamakta; yani bu
hizmetlerden bütün gider yerleri istifade ettiğinden mamullere doğrudan yükleme
imkanı olmamaktadır.Bu sebeplerle bu işlerde çalışanların hak ettikleri ücretler
Endirekt işçilik olarak değerlendirilirler.
Sabit maliyetler; yapılan üretim miktarına bağlı bulunmaksızın aynı düzeyde
seyreden maliyetlerdir. Üretim miktarı artsın veya azalsın sabit maliyetlerde bir artış
veya azalış söz konusu olmaz. Kira, amortisman gibi giderler örnek olarak
verilebilirler. Değişken maliyetler, sabit maliyetlerin aksine üretim miktarıyla
yakından ilgili olup, üretim miktarına paralel olarak artış veya azalış gösterirler.
Yani üretim artıkça artan, azaldıkça azalan maliyetlerdir. Üretim arttıkça daha fazla
enerji kullanımı veya daha fazla hammadde kullanımının ortaya çıkması tabiidir.
Karışık (karma) maliyetler, yapısal açıdan hem sabit hem de değişken maliyetleri
ihtiva eden maliyet türleridir. Örneğin, temizlik maliyetleri kullanılan temizlik
malzemeleri açısından değişken olmakla beraber işçilik açısından sabit maliyetlerdir.
Marjinal maliyet, üretim miktarındaki bir birimlik artışın getirmiş olduğu
maliyettir. Fırsat maliyeti ise, tercih edilen seçeneğe karşın, vazgeçilen
alternatiflerden en iyisinin maliyetidir. Maliyetlerin bölümlenmesinde yaygın olarak
kullanılan yaklaşımlardan biriside işletmenin temel fonksiyonlarının esas alınması
neticesinde ortaya çıkan bölümlemedir. Bu esasa göre maliyetler; üretim maliyetleri,
pazarlama maliyetleri, genel yönetim maliyetleri, finansman maliyetleri ve araştırma
ve geliştirme maliyetleri olarak bölümlenmektedir.
Ekonomik üniteler, faaliyetlerini sürdürebilmek için bir takım ödemeler yapıp,
bir takım varlıklara sahip olurlar. İşletmeler açısından ödeme, para yada para yerine
geçen araçların veya diğer varlıkların, satın alınan mal, hizmet yada varlıkların
karşılığı olarak veya borç yada zararların karşılığı olarak işletmeden çıkışıdır.
Ödemeler karşılığında fiziki bir mal veya hizmet elde edilirse bunlar harcamalar
haline gelirler. Diğer bir ifadeyle sağlanmış bir hizmet veya satın alınmış bir varlık
için ödenen veya ödenecek olan para tutarı veya varlık değeridir. İşletmelerin
faaliyet konusunu teşkil eden mal ve hizmetlerin üretimi için yapılan harcamalar
toplamı ise, maliyetleri oluşturur.